第１９卷第６期黑龙江八一一农垦大学学报１９（６）：１０２～１０５２００７年１２月ＪｏｕｍａｌｏｆＨｅｉｌｏｎ翻ｉａｎｇＡｕｇｕｓｔＦｉｒｓｔＬａｎｄＲｅｃｌ啪ａｔｉｏｎＵｎｉＶｅｒｓｉ哆Ｄｅｃ．２００７文章编号：１００２—２０９０（２００７）０６・０１０２—０４谈经济环境对我国会计及会计准则发展的影响马颖（大庆师范学院工商管理与法律系，大庆１６３７１２）摘要：在将经济环境分为内经济环境和外经济环境的基础上，分析了我国目前所处的内、外经济环境。结合２００６年财政部颁《企业会计准则》，从会计目标、会计计量、会计理论和会计处理方法４个方面谈内、外经济环境对会计及会计准则发展的影响，并提出为适应促进我国内经济环境的发展，缩小内、外经济环境的差距有关的会计方法。关键词：内经济环境；外经济环境：新会计准则中图分类号：Ｆ２３０文献标识码：Ａ０前言纵观会计发展的历史，会计的产生和发展无不与经济环境相关，从单式记账法体系的确立到复式记账法的应运而生，从传统会计到现代会计，从自由放任的会计核算到会计准则的出现，从各国会计白成一体到会计国际化的趋势，无不体现出经济环境的变迁对会计工作发展的影响。此外，经济还通过对政治、法律、文化、教育等其他环境因素的影响间接地对会计产生影响。因而，经济因素是会计环境因素中起决定性的或最主要的因素。经济环境可分为外经济环境与内经济环境。外经济环境指一个国家所面临的世界经济环境，内经济环境指一个国家国内的经济环境。内、外经济环境对会计都有一定要求，内经济环境直接作用于会计，外经济环境通过国际贸易、国际金融、国际经济合作等间接作用于一国国内会计。下面对我国内、外经济环境对我国会计的影响及会计准则的发展进行分析。１我国内外经济环境现状１．１外经济环境当今世界经济一体化、国际资本全球化的趋势日益加剧，我国作为一个发展中国家，须放眼世界，积极参与到世界经济体系中去。而会计信息作为商业通用语言必须能够体现国际化趋势，顺应国际资本市场要求，为全球投资者提供透明且可比的财务信息，促进我国对外融资，降低融资成本。特别是我国加入ｗＴ０以后，如果不被承认为市场经济国家，将在反倾销诉讼、关税谈判等诸多方面处于不利的地位及遭受巨大经济损失。而“与国际会计准则趋同”是中国被世界认可为市场经济国家的前提条件。可见，与国际会计准则趋同即是全球趋势，也是我国经济发展的内在要求。１．２内经济环境中国是一个发展中国家，目前还处于经济转型时期。市场经济虽已初步建立，但商品市场、要素及竞争不充分，地区保护主义盛行，难以形成公允价值；资本市场、金融市场不完善，各项交易不规范。与发达国家上百年的市场经济相比，我国的市场经济才运行了１４年（１９９２年确立我国社会主义市场经济），好比一个百岁老人与一个少年，两种市场经济存在巨大差距。收稿日期：２００７一０５—１１作者简介：马颖（１９７５一），女，讲师，东北财经大学在读硕士研究生。万 方数据第６期马颖：谈经济环境对我国会计及会计准则发展的影响１０３２内、外经济环境对新会计准则的影响下面结合我国２００§年财政部颁《企业会计准则》（下简称《准则》）阐述内、外经济环境对会计的重要影响：２．１对会计目标的影响２０世纪７０年代形成了西方会计目标理论的两个具有代表性的学派：受托责任学派和决策有用学派。受托责任学派认定的经济环境是以资本市场不发达为前提，在这种经济环境下所有者和经营者都十分明确，会计目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况；决策有用学派认定的经济环境是以发达的资本市场为前提，由于资本市场的介入，使得资源的提供者成为大众，会计目标就是向所有信息的使用者提供对他们进行决策有用的信息。这两种学派的产生，充分证明了经济环境对会计目标有很大影响。不同的经济环境产生不同的会计信息需求者，一国的会计目标是由会计信息需求者的类型来直接决定的。在我国，由于国家对国民经济实行宏观，国有经济在整个法人企业中占较大比重，企业资金主要来源于银行，证券市场不发达，股权主要集中在国家手中，同时证券市场上也存在少数职业投资者。因而，我国目前企业会计信息需求者主要是国家、银行和管理型投资人，证券市场的职业投资者所占比重较小。《准则》对会计目标（即财务会计报告目标）的描述为：‘‘．…“反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”¨１。这样看来，我国的会计目标既体现了受托责任观又体现了决策有用观。新准则对会计目标的定位是符合我国会计信息需求者要求的，既体现管理型投资人要求的“受托责任”又体现职业投资者要求的“决策有用”，但以“受托责任”为先。在英美，证券市场上的职业投资者是企业主要的会计信息需求者，因而，其会计目标定位在“提供决策有用会计信息”上；在法德，国家、银行和管理型投资者是企业主要的会计信息需求者，因而，其会计目标定位在“提供受托责任会计信息”上。正是这种会计信息需求者的差异从根本上决定了企业会计目标定位上的差异旧１。可见，在会计目标的选择上，新准则严格地遵循了我国内经济环境的要求。２．２对会计计量的影响在不同的经济环境下形成的会计目标理论的两大学派对会计计量也有影响，受托责任学派采用历史成本计量，强调信息的可靠性；决策有用学派，采用的是以历史计量为基础，多种计量方式可供选择，强调信息的相关性、有用性。这是因为决策有用学派认定的经济环境中，技术和人力资源的价值在企业中占的比重不断升高，金融工具种类繁多，前者的价值不确定和后者的价值面向未来，使得单一的历史成本计量基础不再适用。目前，公允价值计量属性被使用得越来越广泛。我国新会计准则在金融工具、投资性房地产、生物资产、非货币交易、债务重组、非同一控制下的合并等方面采用了公允价值∞１，在国际会计准则中虽未全面采用公允价值计量，但已将公允价值作为基准计量属性。但公允价值的采用是否适合我国现阶段的内经济环境？我们可以通过以下两个例子来说明这个问题。一是，财政部在１９９８年颁布的非货币交易准则和１９９９年颁布的债务重组准则中采用公允价值作为初始计量的方法。这两项准则于２０００年开始执行，但仅执行了一年，２００１年财政部就对这两项准则进行了修改，取消公允价值计量，改为账面价值计量。时隔５、６年，我国的经济环境已适合公允价值了吗？二是，原准则规定应对资产计提减值准备。当我们对资产减值准备的计提方法进行研究比对时发现，其与公允价值计量的方法如出一辙。因此，可以认为资产减值准备是对公允价值计量的单向应用，只有在公允价值低于账面价值时才计提减值准备，若高于账面价值则不调整【４】。即在《准则》发布前，原有准则已在实质上使用了公允价值。但其使用结果是，上市公司屡屡通过计提资产减值万方数据 １０４黑龙江八一农垦大学学报第１９卷准备来调节利润，比如在盈利充足的年份，多计提减值准备，少纳税，而盈利能力下降的年份，再将计提的减值准备冲回。有的企业甚至为了避免被特别处理（ＳＴ），在亏损的第二年提取巨额减值准备，第三年转回，利用转回的减值准备来扭亏为盈。这种行为将证券市场及广大股民玩弄于股掌之中，影响极为恶劣。为避免企业通过这种方法弄虚作假，《准则》规定计提的减值准备不得转回。这项修改充分证明了减值准备的计提（即公允价值的单向应用）存在问题，因此，目前公允价值在我国不适用。公允价值在我国不适用的原因在于：我国目前正处于经济转轨时期，资本市场、生产要素市场尚还处在成长过程中，证券市场不仅不发达，亦不完善，交易不规范，非法牟取暴利较为严重。我国上市公司大多为国有企业改制而成，公司治理结构尚不完善，提供虚假的财务信息以便操纵利润和舞弊的现象时有发生。资产评估市场不规范，技术水平和经验达不到标准。因此，在我国相关的公允价值即便可以取得，也让人质疑其“公允”性，进而易给企业调节损益留下较大空间。看来，内经济环境对新准则中公允价值的应用没有产生影响，而外经济环境是其制定的根据。２．３对会计理论的影响会计理论界有资产负债观与收入费用观这样一对概念，这对概念随着环境的变化被不同时期的人们所推崇。１９７６年，美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）首次提出了资产负债观、收入费用观以及非环接观（此观点已基本被淘汰）哺。。资产负债观强调资产负债表，其以真实、客观存在的资产、负债为依据，认为收益的计量应基于资产、负债的变动，力求信息的完整、可靠，减少了人为操纵收益的可能性；收入费用观，认为收益表是最重要的，应通过收益与费用的直接配比来计量企业收益，资产负债的确认和计量依附于收入费用的确认和计量。由于运用递延、应计、摊销和分配等会计程序，使收益数据带有很大的主观性，其会计信息质量要远低于资产负债观。早期收益的计量基础是资产负债观。从复式薄记到重商主义时期，收益被认为是“资产净增加”，直到二十世纪三十年代，西方国家普遍遭受前所未有的经济萧条与危机，这场危机带来的结果是：投资者们开始关心企业的收益，关注资本是否被有效使用；于是，会计信息的提供者将收益计量作为会计工作的重心，将收益表作为最主要的报表，认为只有收益表才能反映企业的经营活动是成功还是失败。因此，从二十世纪三十年代到七十年代，收入费用观成为收益计量的主要基础。但后来人们发现收入费用观会使一些不符合资产定义的项目大量挤入资产行列，如递延费用、开办费等。这期间也经历了一系列会计丑闻，痛定思痛，人们感到只有资产、负债才是最为真实的，净资产价值的增加会带来收益。于是，从二十世纪八十年代开始，资产负债观又重返历史舞台。我国原有准则基本上属于收入费用观。新准则为了能够提供更加真实、可靠的会计信息，也是为了顺应国际经济环境，已转变为资产负债观。例如，所有者权益的概念被表述为：“所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。”强调了所有者权益是净资产。在所得税准则中也有所体现，原准则中所得税的会计处理方法是应付税款、纳税影响会计法（包括递延法、损益表债务法），新准则将所得税的会计处理方法限定为资产负债表债务法。损益表债务法属于收入费用观，而资产负债表债务法属于资产负债观。对于我国现阶段的内经济环境来说，资产负债观也是我国新准则的最佳选择。我国社会主义市场经济体系已确立，市场竞争逐步走向成熟，企业经济活动日趋复杂多样，会计信息使用者迫切需要了解企业净资产变动情况以做出决策，国有资产管理者也需要清楚国有资产保值、增值的情况，因此，采用资产负债表债务法，并不是简单的与国际趋同，而是达到了内、外经济环境双重标准的要求，充分体现了内、外经济环境对会计的双重影响。２．４对其体会计方法的影响２．４．１同一控制下企业合并的会计方法美国等发达国家的会计准则中，并未规定同一控制下企业合并的会计处理方法，只规定了非同万 方数据第６期马颖：谈经济环境对我国会计及会计准则发展的影响１０５一控制下企业合并采用购买法，且各国基本上取消了权益结合法应用的空问。我国新会计准则中并未出现购买法和权益结合法这两个名词，仅描述了在合并过程中如何进行会计处理。如与上述两种方法对号入座的话，在非同一控制下企业合并采用的是购买法，这与国际准则是一致的；同一控制下企业合并采用的是权益结合法，这是我国的创新。在我国，同一控制下的企业合并较多，如同属或同属地方国资委管辖的上市公司进行的合并，再如，从同一个国有企业集团剥离出来改制上市的子公司，在集团进行资源整合时进行的合并等，且其所采用的会计处理方法随意性很大。基于这种情况，我国必须规定在同一控制下企业合并所采用的会计处理方法。目前，各国已普遍取消了权益结合法，我国却提出在同一控制下采用权益结合法，这是否应归因于内经济环境的影响？我国目前的经济发展现状与发达国家不同，不应全面采用购买法。一方面，国内企业面临国内外各种竞争压力，特别是加入ｗＴ０以后，国内市场竞争更加激烈；另一方面，国内企业规模普遍偏小，难御外敌，因而通过合并重组来发展壮大，是增强国内企业竞争力的必经之路。现阶段我国正处于企业合并的增长时期，需要各方面的支持和鼓励来促进企业合并。与购买法相比，权益结合法无疑是一项促进，原因在于：第一，权益结合法可以有较高的ＲＯＥ和每股收益率（ＥＰＳ），报表更加好看，能给股民带来信心，有利于激活股市；第二，我国上市公司以净资产收益率作为评价标准，采用权益结合法比购买法更有利于提高管理当局的积极性。因而权益结合法的运用将会在一定程度上促进同一控制下企业合并。从上面的分析可知，同一控制下企业合并会计处理方法的选择是从我国企业合并的实际情况出发的，体现了内经济环境的要求。２．４．２补助《准则》对于补助的处理没有采纳国际会计准则的规定。国际会计准则对补助采用全面收益法，规定给予的补助计入损益；而我国规定，对研发拨款等文件明确会计处理方法的，应从其规定，也就是按权益处理，没有特殊规定的才计入收益。这样的会计处理源于我国特殊的市场经济环境，我国是国有企业的所有者，对企业的资金投入应区分为资本投入和国际意义上的补助。如果是作为企业的所有者进行资本投入，如研发拨款，就应计入权益类；如果是国际准则中所指的补助，就应计入损益。这其实是与国际会计处理一致，但我国的情况较复杂，不能一刀切，也体现了对我国内经济环境的充分考虑。３结论及启示综上所述，新会计准则中处处体现了内、外经济环境对会计的影响。会计及会计准则的发展来源于经济环境的变迁，这种发展必须根植于特定的经济环境，否则它不但不能推进经济的发展，反而可能阻碍其发展。经济环境有内、外之分，尤其是象我国这样处于转型经济时期的发展中国家，内经济环境与外经济环境存在很大差距。在我国会计发展的进程中，应时刻考虑到内、外经济环境的不同影响，同时尽量缩小内、外经济环境的差距。由于外经济环境对会计的要求主要表现在与国际会计准则趋同，这即是全球趋势，也是我国经济发展的内在要求，因而，外经济环境是不可改变的。大力促进内经济环境转变是可行之策，如加快经济转轨、完善国有企业的公司治理、规范证券市场、提高会计人员及相关中介机构专业技术水平等等。参考文献：［１］财政部．企业会计准则２００６［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２００６．［２］梁爽．会计目标与会计环境逻辑关系剖析［Ｊ］．会计研究，２００５，（１）：５５—６０．［３］郑庆华，赵耀．新旧会计准则差异比较与分析跚］．北京：经济科学出版社，２００６．［４］庄峻晖．试析资产减值准备与公允价值的联系［Ｊ］．财会通讯（综合版），２００５，（７）：７９—８０．［５］张丽丽，崔团结．我国会计准则制定与ＩＡＳＢ、ＦＡｓＢ准则制定的比较［Ｊ］．财务与会计，２００６，（１）：２３—２５万方数据
